[論非貨幣性資產(chǎn)交換準則在運用中亟待解決的幾個問題]非貨幣性資產(chǎn)交換準則
時間：2018-12-31 21:02:56 來源：星星閱讀網(wǎng) 本文已影響 人 
?。壅葚斦坑?006年發(fā)布了新的企業(yè)會計準則，其中《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》與以前發(fā)布及修訂的準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則引入公允價值以及是否同時滿足“具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”而采取不同的會計處理方法。本文就非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理中有關商業(yè)實質(zhì)的判斷、公允價值的運用、公允價值與賬面價值的可選擇性等幾個亟待解決的問題進行了探討。
?。坳P鍵詞］非貨幣性資產(chǎn)交換 商業(yè)實質(zhì) 公允價值
2006年發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準則與2001年版的非貨幣性交易準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是基本相同的，主要不同在于，新準則在非貨幣性資產(chǎn)交換中引入了公允價值計量屬性，并且規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換只有具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。不具有商業(yè)實質(zhì)的交換或公允價值不能夠可靠計量，則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不確認損益。
因此，從以上準則的規(guī)定看，正確運用非貨幣性資產(chǎn)交換準則的關鍵，筆者認為應首先解決以下幾個問題：
一、商業(yè)實質(zhì)的判斷標準模糊
在新的非貨幣性資產(chǎn)交換準則中，對于交換雙方換入資產(chǎn)究竟是采用賬面價值還是公允價值計量，關鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。而是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的提法，在國際會計準則中也是2003年才首次出現(xiàn)，國際會計準則理事會在改進后的《國際會計準則第16號――不動產(chǎn)、廠場和設備》中提供了判斷交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的參照標準，主要考慮由于該項交易的發(fā)生預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量變動的程度。新準則對此基本予以了借鑒，規(guī)定“當換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時；或者，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比又是重大之時，才可以認定一項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)?！?
從以上規(guī)定看，準則對商業(yè)實質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量不同，不管是未來現(xiàn)金流量的風險、金額還是時間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業(yè)實質(zhì)。
但筆者認為，準則規(guī)定的商業(yè)實質(zhì)的判斷條件偏窄。準則中的商業(yè)實質(zhì)的提出，主要是要解決非公平交易下公允價值的濫用問題，如有些關聯(lián)方非公平交易下的濫用公允價值。但是，如果僅用未來現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，會在實際操作中排除那些未來現(xiàn)金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基礎上的雙方認為具有價值的交換，如，基于公平交易、自愿基礎上的為獲得交換后新資產(chǎn)的效用而進行的互換。這種交易，雙方可能不會考慮未來現(xiàn)金流量的不同，甚至交換前后未來現(xiàn)金流量是相同的，或者新資產(chǎn)的效用很難用貨幣量去準確衡量。所以，“商業(yè)實質(zhì)”更多的應是一種認知、自愿，而不是簡單的金額能夠完全衡量的。商業(yè)實質(zhì)的判斷條件不應僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標去衡量，而應加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。
此外，用目前準則規(guī)定的如此偏窄的商業(yè)實質(zhì)的判斷條件（即用交換前后資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)），在執(zhí)行中也是不易操作的，也不可能解決公允價值的濫用問題。
因為，未來現(xiàn)金流量和其現(xiàn)值在判斷和計算上仍然受人為操縱，各項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量多少，何時發(fā)生等，準則并未規(guī)范，也無法規(guī)范，這實際上等于企業(yè)自己測算，自己確定，那么，用未來現(xiàn)金流量和其現(xiàn)值的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，實際上是一個沒有什么制約力的條件。因此，是否應該使用公允價值，要用是否具有商業(yè)實質(zhì)去判斷，是否具有商業(yè)實質(zhì)，要用未來現(xiàn)金流量去判斷，這實際是用一個不確定因素（未來現(xiàn)金流量）去解決另一個不確定因素（公允價值），公允價值的濫用很難因此有所改變。
筆者認為，解決公允價值的濫用問題，應從公允價值確定的技術方法和合理使用上入手，比設置一個商業(yè)實質(zhì)的判斷條件，更有可操作性。
二、公允價值在現(xiàn)實運用中的難點
公允價值的本質(zhì)是使用價值，其側重點在于對資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟利益的衡量。不同類型的信息使用者所需要的會計信息是有區(qū)別的，但目前人們已達成的共識是面向未來的預測信息要比面向過去的歷史信息對決策更有用。也就是說，具體到計量屬性，面向未來的公允價值要比面向過去的歷史信息更有用于決策。
在新準則下，大量運用了公允價值這一計量屬性，在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中也采用了公允價值。新準則中將公允價值定義為“資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。涵義中體現(xiàn)了公允價值的公平交易、自愿、持續(xù)經(jīng)營等特點，但關鍵在于它的前提是交易為了獲得交換后新資產(chǎn)的效用，如果符合這樣的前提即使有價值估計上的偏差只要雙方自愿也是可以合理存在的，但如果其交易動機不純，或者只是形式上的“公平交易”，那么也會造成 “公允價值”不公允，而成為粉飾利潤的工具了。
公允價值計量屬性在現(xiàn)實運用中的難點和關鍵點都在于對由此產(chǎn)生的會計信息的相關性和可靠性的有效調(diào)和程度。
1.公允價值中的“價值”強調(diào)的是會計信息的相關性特征。公允價值計量的優(yōu)勢也正是在于其建立在未來經(jīng)濟利益基礎上的決策相關性。但與此同時，要準確計算公允價值，就必須準確計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其中涉及的因素至少包括預期未來的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時間分布及折現(xiàn)率。無疑，對上述三項因素的確定都需要會計人員大量的主觀估計和判斷。
2.公允價值中的“公允”強調(diào)的是會計信息的可靠性特征。這就意味著對于資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的預計必須可驗證，否則就可能陷入以特定主體評價代替市場評價的困境，不僅使其計量的科學性存疑，更易導致資本市場的混亂。
此外，根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，整體中的各部分是相互作用和相互影響的。也就是說，以單項資產(chǎn)為計量對象所得到的公允價值并不能代表會計主體的整體公允價值，但若以會計主體整體作為計量對象，其理論依據(jù)及實務操作都存在更大的難題。由此，筆者認為，倘若不能從現(xiàn)值技術和會計處理程序的角度解決會計主體整合生產(chǎn)而對其分離計量的矛盾，公允價值的決策相關性也是有待商榷的。
因此，盡管公允價值從其本質(zhì)上說具有嚴密完整的理論基礎，代表著財務會計未來的發(fā)展方向，但對其的現(xiàn)實運用仍存在相當大的難度，需要我們進一步的研究與探討。
三、公允價值與賬面價值的可選擇性缺陷
按照準則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的：1.該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。則應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。
可以看出，為了減少對公允價值的濫用情況，新準則對運用公允價值計量屬性作了嚴格的條件限制。但實際上，由于這一規(guī)定，會使企業(yè)在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可選擇性規(guī)定來達到人為調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)等目的。
當用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值低于賬面價值時，企業(yè)可能為夸大資產(chǎn)，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。
如，甲企業(yè)用一項賬面價值為100萬元，真實的公允價值為30萬元的資產(chǎn)向另一企業(yè)交換一項賬面價值為80萬元，真實的公允價值同樣為30萬元的資產(chǎn)。同時滿足以上兩個條件情況下，如果用公允價值計量屬性，則甲企業(yè)換入資產(chǎn)的成本按30萬元計算。此時，甲企業(yè)可能會采用主動不滿足以上兩個條件的方法，選擇按賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，則甲企業(yè)換入資產(chǎn)的成本按100萬元計算，虛增了資產(chǎn)，同時虛增了利潤。
同樣道理，當用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實的公允價值高于賬面價值時，企業(yè)可能為減少稅收，調(diào)減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。
因此，非貨幣性資產(chǎn)交換準則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段。所以，對于公允價值的運用不應規(guī)定限制條件，而應規(guī)定為：一般情況下，企業(yè)應選擇公允價值來計量換入資產(chǎn)的成本，除非有證據(jù)表明用于確定該資產(chǎn)公允價值的資料無法獲取。
參考文獻:
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注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
